美国自己不能就全球最低税对外给出明确一致的政策立场，给新一轮全球税改带来重大不确定性，围绕全球最低税的博弈将会进一步延续跌宕。
2021年10月8日，在二十国集团（G20）/经济合作与发展组织（OECD）召开的第13次全体成员大会上136个辖区达成全球共识性协议，并发布《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》，这是世界各国携手共同解决全球性问题的一次成功实践，这一新的国际税收规则对于建立公平合理的国际经济秩序具有十分重要的现实意义和深远的历史意义。2023年2月2日，OECD发布了实施全球最低税的《征管指南》（下称《指南》），《指南》是全球最低税的实施框架。
2023年7月17日OECD就《指南》补充发布若干文件，《指南》及补充文件的发布，标志着全球最低税最后的技术细节设计几近完成，全球最低税即将由愿景走进现实。可是在此重要时刻，一个奇怪的现象出现：对外鼓动其他国家接受全球最低税的美国，自己却是全球唯一不打算采用支柱二方案的国家，美国国内至今仍旧围绕支柱二全球最低税是否真正有利于美国而争论不休，共和党议员极力反对全球最低税的UTPR规则。
UTPR规则是对美国的税收治外法权
按照OECD的说法，支柱二全球最低税的核心规则是所得纳入规则（IIR），低税支付规则（UTPR）是IIR的重要补充。其实，哪项规则更重要，不能一概而论，要看具体情况。支柱二全球最低税的政策目标，是确保跨国企业集团在其有经营活动的所有税收辖区的有效税率不低于全球最低税的税率水平，即使其中有的税收辖区没有采用支柱二全球最低税规则，UTPR规则也要确保由其他税收辖区完成补足税的缴纳、确保跨国企业集团在全球范围内满足最低税的税率水平要求。UTPR是支柱二方案对补足税的“溯源”和“保底”工具。所谓“溯源”，就是当实施IIR规则后仍有剩余补足税，或相关辖区不实施IIR规则，可以依据UTPR规则找到应该征收补足税的税收辖区；所谓“保底”，就是UTPR税收辖区对分配获得的补足税份额实现税款征收，确保跨国企业集团的有效税率升至全球最低税的税率水平。
近年来美国为维持竞争优势对计算机芯片、新能源等产业提供巨额的税收抵免优惠，如《芯片法案》高达25%的“先进制造投资税收抵免”（AMIC），《削减通胀法案》高达60%的“投资税收抵免”（ITC），这些税收优惠政策在吸引投资和创造就业等方面的作用已经陆续显现。但是，这些税收优惠政策很可能造成跨国企业集团在美国的有效税率低于15%，那么其他国家就可以依据UTPR实现征税，这在美国看来是动了美国税收收入的“奶酪”。根据美国国会众议院筹款委员会主席詹森·史密斯的说法，UTPR规则将使美国在未来10年损失税收收入约1200亿美元。
接受UTPR就是对国际税改方案的“投降”
拜登政府基于战略利益的需求推动支柱二全球最低税，希望设立一道全球最低税“屏障”，以减轻国内加税增收对美国税制竞争力的负面冲击。但是美国并没有意愿完全遵守支柱二全球最低税规则，哪怕这项规则是由自己推动的，美国将保留自己的最低税规则GILTI，OECD也不得不让步，承认、允许支柱二GloBE规则与美国GILTI规则并存。但UTPR规则成为两党博弈撕扯的焦点，2023年6月20日美国国会税收联合委员会（JCT）的一份分析报告提出，无论美国是否实施支柱二全球最低税都会遭受税收损失，该报告成为共和党议员反对UTPR的重要证据。
民主党全面支持OECD的支柱二方案，拜登总统曾公开表示：“全球最低税将创造公平的竞争环境，将使美国更具竞争力，将使美国能够将筹集的额外税收收入用于进行代际投资，这对于在当今全球经济中保持美国的竞争优势是必要的。”而财政部长耶伦更将全球最低税视为美国经济外交的重大胜利，可以帮助美国“进入一场可以获胜的竞争，我们现在有机会建立一个全球和国内税收体系，可以让美国工人和美国企业在世界经济中竞争并获胜”。但共和党议员坚持认为，拜登政府在OECD国际税改谈判中接受UTPR规则就是“投降”，是将美国的税收主权向其他国家“拱手相让”，美国将采取一切税收和贸易的反制措施予以回击。
以加征惩罚性税收反制
共和党反对全球最低税UTPR规则不是停留在口头上，而是体现在行动中。2023年2月19日美国众议院筹款委员会主席史密斯亲自致信OECD秘书长柯曼，指责UTPR是一项有着“根本性缺陷”的规则，要求OECD放弃UTPR规则。2023年5月25日，史密斯议员联合其他共和党议员发起《保卫美国就业与投资法案》，敦促美国的贸易伙伴拒绝UTPR这样“针对美国的不公平征税措施”，否则将面临加征惩罚性税收的反制措施。该法案提出的反制措施主要为，财政部对其他国家实施UTPR规则进行逐一识别，一旦被确认为对美国企业的税收治外法权和税收歧视，其公民个人、公司法人从美国获得的所得，将被加征惩罚性税收，第1年加征5%、第2年加征10%、第3年加征15%、第4年及以后加征20%，直至对方国家完全撤销对美国企业的税收治外法权和税收歧视。
2023年7月18日，共和党议员埃斯蒂斯发起另一项法案，《防止不公平征税法案》，以阻止其他国家依据UTPR规则“攻击美国的就业和税收收入”，要求OECD和其他国家放弃UTPR规则。这项法案的关键内容是，定义“税收治外法权权外国实体”（FETR实体），强化美国“税基侵蚀与反滥用税”（BEAT）的反避税规则，去除BEAT的两个触发门槛：3%的“税基侵蚀比”和5亿美元的营业总收入。
针对全球最低税，表面上似乎美国民主党和共和党正在上演“双簧”，一个支持、一个反对，然而实质上是“美国优先”理念在不同侧面的表现而已，目的都是美国的优先利益。但无论如何，美国自己不能就全球最低税对外给出明确一致的政策立场，给新一轮全球税改带来重大不确定性，围绕全球最低税的博弈将会进一步延续跌宕。
（励贺林系中国民航大学经管学院教授；姚丽系天津理工大学管理学院副教授）
